Auditoria y Contabilidad

Límites aplicables en diferentes aspectos: formulación de CCAA abreviadas o normales, consideración de pequeña o mediana empresa, dispensa de consolidación, obligación de auditoría, obligación de presentar el Estado de Información no financiera, etc.

Con el único fin de aclarar los límites aplicables a cada una de estas situaciones, hemos elaborado este esquema, que presentamos a continuación:

(1) Obligación auditoría (TRLSC): Si durante dos ejercicios consecutivos reúnen, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias indicadas.

Con las dos siguientes matizaciones:

• Las sociedades estarán dispensadas de dicha obligación, si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias citadas.
• En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan obligadas a auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias citadas.

(2) Formulación balance, ECPN, Memoria y Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviada (RD 602/2016 de modificación del PGC): Si durante dos ejercicios consecutivos reúnen, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias indicadas.

Con las siguientes matizaciones:

• Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias citadas.
• En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular balance, ECPN y Cuenta de Pérdidas y Ganancias abreviadas si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias citadas.
• Cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el ECPN Y EFE no serán obligatorios.
• Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de cuentas anuales 13ª. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas contenida en esta tercera parte, para la cuantificación de los importes se tendrán en cuenta la suma del activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones reguladas en las normas de consolidación aprobadas en desarrollo de los principios contenidos en el Código de Comercio. Esta regla no será de aplicación cuando la información financiera de la empresa se integre en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante.

(3) Dispensa de la obligación de consolidar (RD 1159/2010)

(4) Límites consideración Pequeñas y Medianas empresas (LAC 22/2015): Si durante dos ejercicios consecutivos reúnen, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, dos de las circunstancias indicadas.

Con las siguientes matizaciones:

• Las entidades perderán esta consideración si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias citadas.
• En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las entidades tendrán esta consideración si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias citadas.

(5) Se considerarán Entidades de Interés Público (Art. 8.1. del RLAC):

1. a) Las entidades de crédito, las entidades aseguradoras, así como las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o en el mercado alternativo bursátil (MAB) pertenecientes al segmento de empresas en expansión.
2. b) Las empresas de servicios de inversión y las instituciones de inversión colectiva que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 5.000 clientes, en el primer caso, o 5.000 partícipes o accionistas, en el segundo caso, y las sociedades gestoras que administren dichas instituciones.
3. c) Los fondos de pensiones que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 10.000 partícipes y las sociedades gestoras que administren dichos fondos.
4. d) Las fundaciones bancarias, las entidades de pago y las entidades de dinero electrónico.
5. e) Aquellas entidades distintas de las mencionadas en los párrafos anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2.000.000.000 de euros y a 4.000 empleados, respectivamente.
6. f) Los grupos de sociedades en los que la sociedad dominante sea una de las entidades contempladas en las letras anteriores.

(6) Empresas de reducida dimensión (LIS)

En el período impositivo inmediatamente anterior.

(7) Obligación de presentar el Estado de Información No Financiera (EINF)

Se publicó en el Boletín Oficial del Estado el texto de la Ley 11/2018, de 28 de diciembre, por la que se modifica el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en materia de información no financiera y diversidad. La obligación de divulgación de información no financiera y sobre diversidad por parte de determinadas entidades y grupos se introdujo en España mediante el Real Decreto-Ley 18/2017, de 24 de noviembre, que vino a trasponer a nuestra normativa la Directiva 2014/95/UE del Parlamento europeo y del Consejo, de 22 de octubre de 2014, y que modificó el Código de Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital y la Ley 22/2015, de Auditoría de Cuentas. Con la nueva Ley 11/2018 se amplía su alcance a determinadas entidades, aunque no se califiquen como entidades de interés público (EIP), y se amplía el contenido de la información requerida proporcionando una mayor concreción sobre el contenido del EINF

Transcurridos 3 años de la entrada en vigor de esta ley, la obligación de presentar el EINF consolidado [art. 49.5b) del Código de Comercio] e individual [at. 265 b) del TRLSC] es de aplicación a todas aquellas sociedades con más de 250 trabajadores que o bien tengan la consideración de EIP, exceptuando a las entidades que tienen la calificación de empresas pequeñas y medianas de acuerdo con la Directiva 34/2013 (art. 3.9 y 3.10 LAC), o bien durante dos ejercicios consecutivos reúnan a la fecha de cierre de cada uno de ellos al menos una de las siguientes circunstancias:

1. Que el total del activo sea superior a 20 millones de €.
2. Que el importe neto de la cifra anual de negocios supere los 40 millones de €.

DISPENSA

Una sociedad dependiente perteneciente a un grupo estará dispensada de esta obligación si dicha sociedad y sus dependientes, si las tuviera, están incluidas a su vez en el informe de gestión consolidado de otra sociedad en el que se cumple con dicha obligación. Como respuesta a esta pregunta, el ICAC emitió consulta sobre determinadas cuestiones relacionadas con el ámbito de aplicación de la obligación de publicar el Estado de Información no Financiera. Si una sociedad se acoge a esta opción, deberá incluir en el informe de gestión una referencia a la identidad de la sociedad dominante y al Registro Mercantil u otra oficina pública donde deben quedar depositadas sus cuentas junto con el informe de gestión consolidado o, en los supuestos de no quedar obligada a depositar sus cuentas en ninguna oficina pública o de haber optado por la elaboración de un informe separado, una referencia sobre dónde se encuentra disponible o se puede acceder a la información consolidada de la sociedad dominante. Asimismo, de acuerdo con la nueva redacción del apartado 1 del artículo 262, se exceptúa de la obligación de incluir información de carácter no financiero, a las sociedades que tienen la calificación de empresas pequeñas y medianas, de acuerdo con la Directiva 34/2013 (art. 3.9 y 3.10 LAC).

Propuesta de Directiva sobre información corporativa en materia de sostenibilidad.

El Consejo y el Parlamento Europeo han alcanzado hoy un acuerdo político provisional en relación con la Directiva sobre información corporativa en materia de sostenibilidad.

La propuesta tiene por objeto subsanar las deficiencias de las normas vigentes en materia de divulgación de información no financiera, cuya calidad era insuficiente para que los inversores pudieran tenerla debidamente en cuenta. Además, dichas deficiencias entorpecen la transición hacia una economía sostenible.

La Directiva sobre información corporativa en materia de sostenibilidad modifica la Directiva sobre información no financiera de 2014. Asimismo, introduce entre otras cosas:

• Exigencias más detalladas en materia de informes y garantiza que las grandes empresas estén obligadas a publicar información en materia de sostenibilidad, como los derechos medioambientales, los derechos sociales, los derechos humanos y los factores de gobernanza.

• Un requisito de certificación de la información publicada en materia de sostenibilidad, así como de mejora del acceso a la información, al establecer que se deberá publicar en una sección concreta de los informes de gestión de las empresas.

El Grupo Consultivo Europeo en materia de Información Financiera (EFRAG) se responsabilizará de fijar las normas europeas, mediante el asesoramiento técnico de diversas agencias europeas. La normativa de la UE en materia de información no financiera tiene como ámbito de aplicación:

• Las grandes empresas de interés público de más de 500 empleados y a todas las grandes empresas y sociedades que cotizan en los mercados regulados. Estas empresas son también responsables de la evaluación de las informaciones por parte de sus filiales.
• Las pymes que cotizan en bolsa, teniendo en cuenta sus características específicas. Las pymes contarán con la posibilidad de una excepción (opt-out) durante un período transitorio, es decir, que estarán exentas de aplicar la Directiva hasta 2028.
• Por lo que se refiere a las empresas no europeas, la obligación de presentar un informe de sostenibilidad se aplica a todas las empresas que generen un volumen de negocios neto en la UE de más de 150 millones de euros y que tengan al menos una filial o sucursal en la UE. Esas empresas deben informar sobre sus efectos ASG, es decir, sobre los aspectos ambientales, sociales y de gobernanza, tal como se definen en la Directiva.

La información deberá estar certificada por un auditor o un certificador independiente acreditado. Estos, con objeto de garantizar que las empresas respeten las normas de presentación de la información, velarán por qué la información sobre la sostenibilidad sea conforme con las normas de certificación adoptadas por la UE. La información presentada por las empresas no europeas también debe estar certificada por un auditor europeo o establecido en un tercer país.

Respecto a la aplicación del Reglamento, se realizará en tres fases:

• 1 de enero de 2024 para las empresas ya sujetas a la Directiva sobre divulgación de información no financiera;
• 1 de enero de 2025 para las grandes empresas no sujetas en la actualidad a la Directiva sobre divulgación de información no financiera;
• 1 de enero de 2026 para las pymes que cotizan, así como para las entidades de crédito pequeñas y no complejas y para las empresas de seguros cautivas.

El acuerdo provisional alcanzado deberá ser refrendado por el Consejo y el Parlamento Europeo.

Asimismo, respecto a lo que se refiere al Consejo, el acuerdo provisional se someterá a la aprobación del Comité de Representantes Permanentes (Coreper), antes de pasar a las etapas formales del procedimiento de adopción.

Por último, la Directiva entrará en vigor a los veinte días de su publicación en el DOUE. Los Estados miembros pondrán en vigor a más tardar el dieciocho meses después de la entrada en vigor las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para dar cumplimiento a lo establecido en los artículos de la presente Directiva.

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En relación con la situación de guerra en Ucrania, a continuación les indicamos una serie de cuestiones que se deben tener en cuenta en la preparación de las cuentas anuales y el informe de gestión (individuales y consolidadas) del ejercicio 2021:

En primer lugar, es necesario que se analice en cada trabajo si esta situación puede tener la relevancia suficiente para ser considerada como un hecho posterior al cierre del ejercicio, a ser informado en las cuentas anuales. La consideración o no dependerá de, entre otros factores, la situación del conflicto en cada momento y sus repercusiones, el sector de actividad de la empresa y las circunstancias específicas de cada Sociedad/Entidad.

Si tras el análisis anterior, se concluye que estamos ante un hecho posterior que impacta en los estados financieros de nuestro cliente, dicho hecho posterior será en todo caso del tipo 2 de los considerados en el PGC, es decir, se trataría de un hecho posterior que requiere información en memoria, pero no ajustar las cifras de las cuentas anuales, dado que no se trata de hechos existentes al cierre del ejercicio.

En este sentido Recordemos que la Norma 23ª del PGC diferencia dos tipos de hechos posteriores:

Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos. Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación.

En cuanto a la información a revelar en la memoria, sea esta normal, abreviada, o de pymes (nota de Hechos posteriores), el PGC establece que se informará de:

Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existían al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra información al respecto, podría afectar a la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se describirá el hecho posterior y se incluirá la estimación de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del citado hecho, se incluirá una manifestación expresa sobre este extremo, conjuntamente con los motivos y condiciones que provocan dicha imposibilidad de estimación.

Por consiguiente, las entidades deben evaluar la importancia que la situación está teniendo y/o puede tener en la misma y en función de ello deben describir en la nota de Hechos posteriores de la memoria la naturaleza del evento y una estimación de sus efectos económicos-financieros, o bien deben hacer una declaración de que dicha estimación no se puede hacer y los motivos de ello.

Entre las posibles revelaciones en los estados financieros del 31 de diciembre de 2021 que pueden ser necesarias como resultado de la guerra en Ucrania podemos incluir, entre otras:

• Estimaciones del deterioro de los activos financieros (pérdidas crediticias esperadas) y no financieros.
• Incumplimiento de “covenants” en préstamos u otros acuerdos/contratos.
• Generación de situaciones que den lugar a que la deuda u otros instrumentos deban ser reembolsados anticipadamente.
• Exenciones o cambios en los términos contractuales de los préstamos u otros acuerdos.
• Interrupción de la cadena de suministro u otros trastornos comerciales.
• Suspensión o terminación de contratos, y la evaluación de si un contrato para la venta o compra de bienes o servicios es un contrato oneroso.

Otros aspectos importantes que se deben analizar son:

– Tests de deterioro: es de esperar que los pronósticos, las proyecciones y los supuestos asociados utilizados para las pruebas de deterioro no reflejen efecto de este conflicto. La razón de esto es que, al medir el importe recuperable de los activos financieros y no financieros (y UGEs), es necesario utilizar proyecciones que se basen en suposiciones razonables y soportadas que representen la mejor estimación de la Dirección del rango de condiciones económicas que existirán durante el período de vida útil restante del activo. Esos supuestos razonables y justificados deben hacerse en la fecha de las cuentas anuales, en general el 31 de diciembre de 2021.

– En consecuencia, se deben revisar las previsiones, proyecciones y valoraciones utilizadas para los cálculos de deterioro al 31 de diciembre de 2021, a fin de garantizar que los eventuales efectos significativos del conflicto no se incorporen de forma retrospectiva.

Eso sí, y como hemos comentado anteriormente, cuestión distinta es que se informe como hecho posterior en la nota correspondiente de la memoria del previsible impacto en los test de deterioro del hecho (si esto es posible a la fecha de formulación).

– Consideraciones sobre empresa en funcionamiento: tal y como establece la 23ª del PGC , “en todo caso, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo”.

 – Informe de gestión: Como es sabido el artículo 262 de la LSC que establece el contenido del informe de gestión, requiere informar sobre “(…) los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, (…)».

Así, en la Norma de registro y valoración 10ª del PGC se ha incluido un nuevo apartado 3 denominado «Excepción a la regla general de valoración», con la siguiente redacción:

«3. Excepción a la regla general de valoración.

Como excepción a la regla general, los intermediarios que comercialicen materias primas cotizadas podrán valorar sus existencias al valor razonable menos los costes de venta siempre y cuando con ello se elimine o reduzca de forma significativa una «asimetría contable» que surgiría en otro caso por no reconocer estos activos a valor razonable. En tal caso, la variación de valor se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.»

A estos efectos, hay que indicar que la regla general que se excepciona en este nuevo apartado 3, es la valoración a coste, sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Asimismo, la norma aclara en su introducción que se entenderá que se comercializan materias primas cotizadas cuando estos activos se adquieren con el propósito de venderlos en un futuro próximo y generar ganancias por la intermediación o por las fluctuaciones de precio, es decir, cuando se tienen existencias de «commodities» destinadas a una actividad de «trading».

Adicionalmente, la Disposición transitoria cuarta establece los Criterios de primera aplicación de la modificación del Plan General de Contabilidad sobre valoración a valor razonable de las existencias en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2021, indicando que:

1. Las modificaciones en materia de valoración de existencias aprobadas por este real decreto se deberán aplicar de forma retroactiva, de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22.ª «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables» del Plan General de Contabilidad.
2. La fecha de primera aplicación será el comienzo del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2021.